Profili critici di natura fiscale federale, per l’azienda e il personale italiano impiegato negli USA
I. Introduzione: Caso di Studio.
Le aziende italiane del settore manifatturiero che vendono i propri prodotti (in genere, impianti e macchinari ad alta tecnologia) e forniscono servizi accessori ai propri clienti, negli Stati Uniti, si trovano ad affrontare problematiche importanti di natura fiscale, sia a livello federale, sia a livello statale, che richiedono specifica attenzione. Problematiche analoghe, anche se di portata leggermente inferiore, sorgono a carico di aziende che vendono beni negli USA tramite agenti, distributori e personale di terzi, che operano per loro conto sul territorio americano.
Lo scenario più ricorrente, e critico, che prendiamo a riferimento ai fini di questa nostra nota, è quello in cui l’azienda italiana studia, progetta, produce, assembla e testa preliminarmente l’impianto o il macchinario in Italia, smonta e spedisce le componenti al cliente finale e fornisce, tramite manodopera propria o di ditte terze subappaltatrici, inviata dall’Italia, servizi di assistenza ai fini dell’installazione, collaudo e messa in funzione dell’impianto o macchinario per la consegna finale al cliente, a perfezionamento della vendita, oltre ad assistenza tecnica post vendita e training del personale locale per l’utilizzo dell’impianto o del macchinario.
Spesso, prima della commessa, l’azienda italiana conduce, tramite proprio personale commerciale in visita presso il cliente negli USA, incontri preliminari finalizzati alla discussione del progetto, alla definizione dei termini dell’ordine, e all’acquisizione della commessa.
In alcuni casi, l’azienda italiana vende non direttamente ma tramite distributori o agenti negli USA, che conducono per suo conto le attività di negoziazione e acquisizione di ordini e commesse dai clienti finali, effettuate poi con le modalità descritte sopra.
Nel contesto dello scenario descritto sopra, le principali questioni fiscali che si pongono si possono sintetizzare come segue:
1. Quali sono gli obblighi fiscali federali che sorgono a carico dell’azienda italiana?
2. Quali sono gli obblighi fiscali statali che sorgono a carico dell’azienda italiana?
3. Quali sono gli obblighi fiscali, federali e statali, che sorgono in capo al personale italiano impiegato dall’azienda italiana per l’esecuzione della commessa negli USA?
4. Quali sono gli adempimenti e le responsabilità a carico dell’azienda italiana, negli USA, relativamente al personale impiegato ai fini dell’esecuzione della commessa?
Non essere consapevoli e non affrontare adeguatamente le suddette questioni, prima che esse sorgano, e quindi al momento dell’acquisizione e pianificazione del lavoro, ma prima dell’esecuzione di una commessa, può portare a serie conseguenze, e lasciare esposta l’azienda a possibili sanzioni, indefinitamente per il futuro.
In questa nota ci limitiamo all’analisi degli aspetti fiscali federali, riservando quella relativa agli aspetti fiscali statali – se possibile ancora più critici, e largamente meno conosciuti e più fraintesi – a una nota separata.
II. Obblighi e Responsabilità Fiscali Federali a carico dell’azienda.
1. Normativa fiscale federale interna.
In base alla normativa fiscale interna, l’azienda italiana “svolge attività di impresa” negli USA (secondo la terminologia tecnico-fiscale, è engaged in a U.S. trade or business o, in acronimo, ETB) e la parte di reddito (in gergo, effectively connected income, in acronimo ECI) imputabile alla sua attività d’impresa negli USA (in gergo, US trade or business, in acronimo USTB) è soggetto ad imposta federale negli USA. In sostanza, in base alla normativa fiscale federale, le attività svolte negli USA, prima, durante e eventualmente dopo la vendita dei beni o l’esecuzione della commessa, costituiscono una sede di affari del tutto assimilabile a una sede secondaria dell’azienda italiana negli USA, a fini fiscali, anche se l’azienda non ha in realtà una vera e propria sede stabile e non si è costituita e registrata nello Stato.
Ai fini dell’attuazione degli obblighi fiscali sorti in capo all’azienda esterea, la normativa americana prevede che il corrispettivo pagato da un soggetto americano per la vendita di beni o prestazioni di servizi forniti da un’azienda non residente è soggetto a ritenuta alla fonte con aliquota del 30 percento.
Tuttavia, su richiesta del cliente americano, l’azienda italiana rilascia un’apposita certificazione, su modulo W-8ECI, in cui attesta che si tratta di azienda ETB negli USA e che il corrispettivo in questione costituisce ECI, compreso nel reddito dell’azienda estera soggetto ad imposta negli USA, a fronte del quale il cliente americano è autorizzato ad astenersi dall’effettuare la ritenuta e autorizzato a pagare il corrispettivo lordo dovuto a termini di contratto.
Il suddetto certificato è a disposizione dell’amministrazione finanziaria americana, per eventuali controlli incrociati, e possibili azioni, nel caso l’azienda estera non abbia presentato alcuna dichiarazione dei redditi negli USA.
2. Obblighi dichiarativi e impositivi tra normativa interna e trattato Italia-USA contro le doppie imposizioni.
A questo punto, si configurano per l’azienda due scenari alternativi:
a) Le attività dell’azienda italiana negli Stati Uniti non configurano la presenza di una stabile organizzazione e, di conseguenza, il reddito imputabile a tali attività è esente da imposta federale, sussistendo i requisiti per l’esenzione prevista agli articoli 5 e 7 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti,
b) Le attività dell’azienda italiana negli Stati Uniti configurano la presenza di una stabile organizzazione e, di conseguenza, il reddito imputabile a tali attività è soggetto ad imposta federale, non sussistendo i requisiti per l’esenzione di cui agli articoli 5 e 7 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti.
In entrambi i casi, l’azienda italiana deve presentare la dichiarazione dei redditi, con obblighi diversi, tuttavia, a seconda che sia dovuta o meno imposte sul reddito.
Nel primo caso, per poter beneficiare dell’esenzione da imposta prevista dalla Convenzione (che non si applica automaticamente, ma richiede l’intervento del contribuente), l’azienda italiana deve presentare la dichiarazione dei redditi e allegare alla dichiarazione un apposito modulo (8833), con cui richiede l’applicazione dell’esenzione prevista dalla Convenzione, inserendo in dichiarazione tutte le informazioni e i dati pertinenti, relativi al reddito esente da imposta in base alla Convenzione e le ragioni per l’applicazione dell’esenzione.
Nel secondo caso, l’azienda italiana deve presentare e calcolare nella dichiarazione il reddito imponibile negli USA in base alle norme fiscali americane interne, l’utile attribuibile alla stabile organizzazione in base ai criteri di calcolo della Convenzione (se inferiore alla base imponibile calcolata in base alla normativa interna), e presentare il modulo 8833, chiedendo la parziale esenzione da imposta sulla base del minor imponibile calcolato in base ai criteri della Convenzione, e calcolare e versare le imposte dovute.
In entrambi i casi, l’azienda deve presentare anche il modulo attinente alle transazioni tra casa madre e stabile organizzazione USA (effettive o figurative e imputate a fini fiscali, nel calcolo dell’utile attribuibile alla stabile organizzazione), su modulo 5472.
3. Termini e conseguenze del mancato adempimento degli obblighi dichiarativi e impositivi.
Il termine per la dichiarazione e il pagamento dell’eventuale imposta dovuta scade il quindicesimo giorno del periodo d’imposta successivo, vale a dire, per le aziende con periodo d’imposta coincidente con l’anno di calendario, il 15 aprile.
In caso di mancata dichiarazione e mancato pagamento nel termine, si applicano le sanzioni di omessa dichiarazione (pari al 5% dell’imposta dovuta per ogni mese di ritardo, fino a un massimo del 25%) e omesso versamento dell’imposta (pari a un ulteriore 0.5% dell’imposta dovuta per ogni mese di ritardo). In caso di ritardo nella presentazione della dichiarazione superiore ai 60 giorni la sanzione minima sale al 100% dell’imposta dovuta.
In caso di mancata presentazione della dichiarazione, il termine di prescrizione non decorre, e il periodo d’imposta resta indefinitamente aperto.
La mancata presentazione (o insufficiente o erronea compilazione) del modulo 5472, da allegare alla dichiarazione, rende la dichiarazione incompleta e quindi inidonea a far decorrere il termine di prescrizione, con la conseguenza che il periodo d’imposta resta aperto indefinitamente. In aggiunta, la mancata tempestiva presentazione del modulo 5472 è soggetta a una sanzione di $25,000
La mancata presentazione della dichiarazione con allegato il modulo 8833 preclude l’applicazione dei benefici della Convenzione.
Infine, e si tratta del profilo più grave, decorsi diciotto mesi dalla scadenza del termine originario per la presentazione della dichiarazione, in caso di verifiche, e di accertamento di obblighi impositivi a carico dell’azienda, l’imposta americana si applica sul corrispettivo lordo, senza deduzione dei costi.
Quest’ultimo aspetto, potenzialmente dirompente, evidenzia come sia di assoluta importanza che l’azienda approfondisca, conosca e pianifichi in anticipo, o, quanto meno, riveda appena possibile dopo, tutti i profili relativi alla propria posizione fiscale negli USA, in relazione alle proprie attività commerciali svolte in contatto con il mercato americano, senza fermarsi alle considerazioni ovvie ma assolutamente superficiali basate sulla solita e banale domanda “stabile organizzazione si o no”, e su una lettura affrettata e spesso erronea del trattato fiscale, che induce a pensare che non vi siano problemi o oneri di sorta, mentre di regola è vero assolutamente il contrario, e una adeguata e professionale due diligence è sempre imprescindibile.
4. Obblighi di sostituto d’imposta in capo all’azienda.
Nel caso in cui risulti che l’azienda è effettivamente soggetta ad imposta negli USA, (quanto meno) sulla parte di utile imputabile alla stabile organizzazione negli Stati Uniti, si configurano improvvisamente, a carico dell’azienda (e del suo personale impiegato negli USA), ulteriori obblighi fiscali che solo se individuati ex ante possono essere gestiti conformemente a quanto previsto dalla normativa fiscale americana, e se sfuggono, invece, lasciano l’azienda esposta a sanzioni.
I principali obblighi attengono alla sua posizione di sostituto d’imposta nei confronti del personale impiegato negli USA. Siccome nel calcolo dell’utile imputabile alla stabile organizzazione entrano i costi del personale impiegato negli USA, rappresentati dalla quota parte del salario corrisposto al personale in Italia ma riferibile ai servizi prestati dal personale negli USA, il personale dell’azienda è soggetto ad imposta, sulla quota parte del salario imputabile al lavoro volto negli USA (aspetto che approfondiamo nella sezione III sotto), e l’azienda è tenuta a effettuare le ritenute, al momento della corresponsione. Per poter adempiere, l’azienda italiana deve registrarsi con il proprio numero fiscale (employer identification number, in acronimo EIN), registrare il personale negli USA (con il relativo taxpayer identification number, in acronimo ITIN), iscrivere il personale alle agenzie statali che gestiscono le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro e sulla disoccupazione, e versare le ritenute d’imposta negli Stati Uniti. Le ritenute versate negli USA danno diritto al credito d’imposta, in Italia, che riduce i versamenti d’imposta dovuti dal personale (e dall’azienda, come sostituto d’imposta) in Italia.
L’azienda ha obblighi di sostituto d’imposta anche per eventuali compensi pagati a ditte terze, o collaboratori autonomi, per servizi utilizzati in relazione alle proprie attività negli USA. Su tali compensi, l’azienda deve essere effettuata una ritenuta del 30%, a meno che l’azienda non richieda preventivamente e riceva, prima di effettuare il pagamento, il modulo W-9, in caso di prestatori residenti negli USA, o W-8, in caso di prestatori residenti al di fuori degli USA, a fronte dei quali l’azienda può astenersi dalla effettuazione della ritenuta. L’azienda deve comunque inviare all’amministrazione finanziaria i moduli 1099 a certificazione dei compensi corrisposti (e delle eventuali ritenute effettuate).
In caso di mancato adempimento degli obblighi di sostituto d’imposta (o invio dei moduli 1099), l’azienda è soggetta a sanzioni, anche nell’ipotesi in cui le imposte siano poi effettivamente versate dall’obbligato in via principale (oltre a dove corrispondere le imposte dovute, e poi rivalersi sull’obbligato in via principale, ove questi ometta il pagamento di quanto dovuto).
III. Obblighi e Responsabilità Fiscali Federali a Carico del Personale.
Per il personale che ha viaggiato dall’Italia e lavorato nel corso dell’anno in trasferta negli USA, in relazione al tempo trascorso negli USA nel corso del periodo d’imposta si possono configurare tre possibili situazioni, tutte gravide di importanti conseguenze fiscali:
1. Personale che ha trascorso negli USA meno di 183 giorni, nel periodo d’imposta, e meno di 183 calcolati sulla base della media ponderata dei giorni trascorsi negli USA nel periodo d’imposta (contati per uno) e nei due periodi immediatamente precedenti (contati per un terzo e un sesto, rispettivamente);
2. Personale che ha trascorso negli USA meno di 183 giorni, nel periodo d’imposta, ma più di 183 calcolati sulla base della media ponderata dei giorni trascorsi negli USA nel periodo d’imposta (contati per uno) e nei due periodi immediatamente precedenti (contati per un terzo e un sesto, rispettivamente);
3. Personale che ha trascorso negli USA più di 183 giorni, nel periodo d’imposta.
Nel primo scenario, il personale deve presentare la dichiarazione dei redditi federale, insieme al modulo 8833, ed è esente da imposta, sulla quota parte dello stipendio percepito in Italia, ma riferibile al lavoro prestato negli USA, in forza dell’articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti, a condizione che le attività dell’azienda non configurino una stabile organizzazione cui imputare i costi del personale nel calcolo dell’utile imponibile negli USA (v. sopra, paragrafo II.2). Infatti, in quest’ultimo caso, il personale è soggetto ad imposta, sulla quota parte dello stipendio percepito in Italia, ma riferibile al lavoro prestato negli USA, non essendo soddisfatta la terza delle condizioni per l’applicazione dell’articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti.
Nel secondo scenario, il personale deve presentare la dichiarazione dei redditi federale; è soggetto ad imposta, sulla quota parte dello stipendio percepito in Italia, ma riferibile al lavoro prestato negli USA ma, a condizione che soddisfi i requisiti per avvalersi della eccezione basata sul mantenimento di una connessione più stretta con l’Italia (cd. closer connection exception), previa presentazione del modulo 8840 mantiene lo status di soggetto fiscalmente non residente negli USA ed è esente da obblighi di presentazione di alcun’altra dichiarazione altrimenti dovuta.
Nel terzo scenario, il personale deve presentare la dichiarazione dei redditi federale, è soggetto ad imposta negli USA, sulla quota parte dello stipendio percepito in Italia, ma riferibile al lavoro prestato negli USA, e, a condizione che soddisfi i requisiti dell’articolo 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti, e previa presentazione del modulo 8833, mantiene lo status di soggetto fiscalmente non residente negli USA ma ai soli fini della non tassazione dei redditi non americani mentre, ad ogni altro fine, deve presentare tutte le altre dichiarazioni informative che sono dovute dai soggetti residenti negli USA, tra cui quelle relative a attività e rapporti di natura finanziaria detenuti al di fuori degli USA.
IV. Riflessi Fiscali in Italia.
In Italia, le imposte pagate dall’azienda sugli utili tassati negli USA di regola costituiscono un credito d’imposta, utilizzabile a riduzione delle imposte italiane, con conseguente eliminazione della doppia imposizione. A tal fine, tuttavia, occorre che l’azienda sia consapevole della situazione, e presenti la dichiarazione dei redditi in Italia per il periodo d’imposta in cui sono maturate le imposte USA, calcolando ad imputando alle proprie attività USA una quota parte del proprio reddito imponibile complessivo che corrisponda il più possibile a quanto dichiarato e assoggettato ad imposta negli USA, in modo che vi sia coerenza tra la base imponibile tassata negli USA e l’imponibile di fonte estera utilizzato per il calcolo del credito d’imposta in Italia. Se, invece, l’azienda non era consapevole della situazione e, rispetto all’eventuale accertamento dell’imponibile negli USA, avvenuto in un secondo tempo, non è più in grado di presentare una dichiarazione integrativa in Italia e i termini per l’utilizzo del credito d’imposta dono scaduti, l’azienda sarebbe esposta a una situazione di completa doppia imposizione.
Le stesse valutazioni si pongono con riferimento alle imposte USA pagate dal personale sulla quota parte del reddito riferibile ai servizi prestati negli Stati Uniti. Anche in questo caso, la pianificazione preventiva e gestione tempestiva della situazione del personale è decisiva, per evitare che maturino termini che non consentano più di utilizzare il credito di imposta in Italia per le imposte pagate negli USA e si verifichino situazioni di doppia imposizione.
V. Riflessioni Conclusive.
Un’azienda italiana con progetti, vendite e attività negli USA dovrebbe sempre esaminare preventivamente le possibili conseguenze fiscali di tali attività, negli Stati Uniti e di riflesso in Italia, e gestire tali aspetti in maniera corretta. Il fatto che l’azienda non disponga di una propria sede fissa o filiale negli Stati Uniti, che le attività o i progetti in questione abbiano durata temporanea, e che il proprio personale si rechi in trasferta dall’Italia e lavori negli USA solo per alcune settimane, non deve trarre in inganno: dal punto di vista fiscale, avere beni, personale e attività sul suolo americano costituisce sempre una presenza fiscalmente rilevante, trattata, a fini fiscali, alla stessa identica stregua di una sede fissa di affari, e con le medesime conseguenze.
L’azienda deve essere consapevole dei propri obblighi dichiarativi e impositivi, e degli eventuali obblighi di sostituto d’imposta, in relazione alla retribuzione corrisposta (non importa se esclusivamente dall’Italia) al personale proprio che impiega negli USA e di eventuali compensi corrisposti a terzi in relazione alle attività svolte negli USA.
La posizione dell’azienda ha spesso riflessi diretti anche nei confronti del personale impiegato negli USA, il quale a sua volta si trova a dover affrontare e gestire i propri obblighi dichiarativi e impositivi negli Stati Uniti.
Il Trattato fiscale Italia-USA non costituisce la soluzione di tutti i problemi, è di difficile interpretazione e applicazione anche per gli esperti (a dispetto del linguaggio apparentemente semplice) e, in ogni caso, non si applica mai automaticamente, ma richiede sempre la presentazione di specifici moduli con cui il contribuente manifesta la propria posizione al fisco ai fini di eventuali controlli.
Il Trattato, in particolare, non si applica a fini fiscali statali, e troppo spesso il fatto che non sussistano obblighi impositivi a livello federale non esclude che ci siano imposte (spesso significative) sui redditi dovute nello Stato in cui sono localizzate le vendite o le attività. Tale ultimo aspetto sarà oggetto di una nota di prossima pubblicazione.
